Ujmowanie wydatków na środki trwałe jako koszty kwalifikowane nowej inwestycji – obowiązek wpisania do ewidencji ŚT i WNiP

W interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) dominuje negatywna dla przedsiębiorców praktyka interpretacyjna dotycząca zasad ujmowania jako koszty kwalifikowane wydatków ponoszonych na nabycie środków trwałych w związku z realizacją nowej inwestycji.

Istota problemu

Przedsiębiorcy, prowadzący inwestycję w ramach decyzji o wsparciu, są zobowiązani do poniesienia określonej minimalnej kwoty wydatków na tę inwestycję, które będą stanowiły koszty kwalifikowane wymienione w § 8 Rozporządzenia pomocowego¹. Jednym z takich kosztów kwalifikowanych są wydatki na nabycie środków trwałych.

Dotychczas, zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem, dla uznania wydatku za koszt kwalifikowany należało wykazać, że został on faktycznie poniesiony, tzn. został zapłacony. Jednakże od pewnego czasu obserwujemy, że Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach wskazuje na dodatkowy warunek dla uznania wydatku na środek trwały za koszt kwalifikowany nowej inwestycji. Zdaniem Dyrektora KIS dla uznania wydatku nie wystarczy sama zapłata – konieczne jest także wpisanie danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych („Ewidencja”).

Zdaniem organu taki wniosek płynie wprost z treści przepisów § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 2018 r. / § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b Rozporządzenia z 2022 r., z których wynika, że „do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”. Zdaniem Dyrektora KIS przepis ten należy odczytywać właśnie w ten sposób, że prawo uznania wydatku za koszt kwalifikowany następuje dopiero po wpisaniu środka trwałego do ewidencji. Stanowisko zostało przykładowo wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.713.2022.1.IZ².

Stanowisko sądów administracyjnych

Z powyższym stanowiskiem Dyrektora KIS nie zgadzają się wojewódzkie sądy administracyjne („WSA”).

WSA w wyrokach wskazują, że moment wprowadzenia środków trwałych do Ewidencji nie wpływa na ustalenie momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych. Zdaniem sądów czym innym jest ogólny obowiązek wpisu środka trwałego do Ewidencji, a czym innym sam moment rozpoznania związanych z danym środkiem trwałym wydatków – ten określany jest wyłącznie poprzez faktyczne poniesienie wydatku. Przykładem takiego stanowiska jest wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Bk 471/22³.

Wskazujemy, że choć znane nam orzecznictwo WSA w tej sprawie jest jednolite, to wyroki nie są prawomocne i sprawa zostanie dopiero rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skutki zastosowania podejścia Dyrektora KI

Zastosowanie podejścia Dyrektora KIS w praktyce oznacza, że dla możliwości uznania wydatku na środki trwałe za koszt kwalifikowany nowej inwestycji należy badać czy dany wydatek został zapłacony oraz czy środek trwały został wpisany do Ewidencji. Dopiero od momentu wpisu do Ewidencji przedsiębiorca może zaliczyć go jako koszt kwalifikowany, mający wpływ na ustalenie dostępnej kwoty podatku do zwolnienia (kwoty pomocy publicznej).

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Dyrektora KIS za uprawnione może oznaczać:

• zarzut nieprawidłowego wykazania kosztów kwalifikowanych – ryzyko braku prawa do ujęcia wydatku jako koszt kwalifikowany, jeżeli został wpisany do Ewidencji po dacie zakończenia inwestycji, a także – w najgorszym scenariuszu – ryzyko poniesienia zbyt niskich kosztów kwalifikowanych w okresie realizacji inwestycji (brak spełnienia kryterium ilościowego);
• zarzut przedwczesnego momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego – ryzyko zbyt wczesnego ujęcia kosztu kwalifikowanego i – w przypadku decyzji wydanych przed 1 stycznia 2023 r. – ryzyko zbyt wczesnego rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego;
• zarzut nieprawidłowego momentu ujęcia kosztów kwalifikowanych na potrzeby dyskontowania – ryzyko zbyt wczesnego ujęcia kosztu kwalifikowanego do celów dyskontowania, mogące skutkować rozpoznaniem zbyt wysokiego podatku do zwolnienia w danym okresie rozliczeniowym.

Nasze stanowisko

Naszym zdaniem stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Podobnie jak sądy uważamy, że dla określenia momentu uznania wydatku za koszt kwalifikowany wystarczy faktyczne poniesienie takiego wydatku, zaś ujęcie środka trwałego w Ewidencji może natomiast nastąpić w momencie późniejszym.

Działania zaradcze

Mając na uwadze utrwalające się stanowisko Dyrektora KIS, uważamy, że istnieje ryzyko kwestionowania powyższego podejścia przez organy podatkowe w razie ewentualnej kontroli wydatków ponoszonych w związku z nową inwestycją i zalecamy podjęcie odpowiednich kroków zaradczych w tym zakresie.

W szczególności zalecamy przeprowadzenie analizy poniesionych dotychczas wydatków na środki trwałe, które zostały uznane za koszty kwalifikowane i weryfikację momentu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do Ewidencji.  Ponadto, wskazane byłoby dokonanie analizy i oceny ryzyka wystąpienia potencjalnych skutków dla dokonanych rozliczeń podatku dochodowego w związku z momentem ujęcia tych środków trwałych w Ewidencji.

W celu uzasadnienia przyjętego podejścia, przedsiębiorcy mogą również zgromadzić dokumenty uzasadniające zastosowane podejście (np. opinie prawne lub podatkowe, orzeczenia sądowe, komentarze doktryny), które mogą być okazane w sytuacji przyszłych czynności kontrolnych ze strony organów podatkowych (tzw. defence file). Taki dokument pozwoli na przygotowanie argumentacji przemawiającej za wybranym podejściem co do momentu ujmowania wydatków na środki trwałe jako koszty kwalifikowane.

W przypadku, gdyby potrzebowali Państwo wsparcia w przygotowaniu takiej dokumentacji oraz przeprowadzeniu stosowanych analiz w zakresie poniesionych dotychczas wydatków w celu realizacji nowej inwestycji, zapraszamy do kontaktu z naszymi ekspertami : Tomaszem Wołczkiem oraz Marceliną Znamirowską.

__________________________

¹ Rozporządzenie pomocowe to: (i) Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. 2022 poz. 2861) – dla decyzji o wsparciu wydanych po 1 stycznia 2023 r. lub (ii) Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. 2018 poz. 1713 z późn. zm.) – dla decyzji o wsparciu wydanych przed 1 stycznia 2023 r.

² Podobne stanowiska organów podatkowych można wskazać przykładowo w:

1. Interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.255.2023.1.PC (https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/548606).
2. Interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.5.2023.1.KW (https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/528082).
3. Interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.372.2021.1.JKU (https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/449007).
4. Interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.376.2021.1.MBD (https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/449806).

³ Podobne stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych można wskazać przykładowo w:

1. Wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 81/23 (https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F9F5E4364E).
2. Wyroku WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Ke 477/22 (https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3279A2E293).
3. Wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r., sygn. I SA/Po 783/21 (https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C4C974BD83).
4. Wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 740/21 (https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/225265CED7).